Res. Vinculante de Hacienda:
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NUM-CONSULTA V2228-13
ORGANO SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
FECHA-SALIDA 08/07/2013
NORMATIVA LIVA / Ley 37/92, art: 4, 5, 11, 20 Y 69
TRLIS / RD Leg 4/2004, arts: 10.3, 19
DESCRIPCION-HECHOS Desde hace algún tiempo han surgido en Internet las denominadas "monedas virtuales" emitidas por diversas organizaciones y empresas, y que son aceptadas en algunos sitios web como medio de pago.
De forma paralela ha surgido la figura del "exchanger", persona o empresa que se dedica a la compra-venta e intercambio de esas "monedas", percibiendo por sus servicios una comisión. Su forma de trabajar es similar a las empresas dedicadas al cambio de divisas, con la peculiaridad de que las tras*acciones se realizan, generalmente por medios telemáticos.
También se ha desarrollado un mercado de venta de tarjetas virtuales de crédito con saldo precargado tanto de un solo uso como recargables.
Las operaciones señaladas se realizan habitualmente con particulares residentes tanto en la Unión Europea como fuera de ella.
Es la intención del consultante el crear una empresa, residente en España, que realice la prestación de servicios que realiza habitualmente un exchanger.
CUESTION-PLANTEADA Se plantea la forma de tributación en el Impuesto sobre Sociedades, en el Impuesto sobre el Valor Añadido y Actos Jurídicos Documentados, de diversas operaciones de compra y venta de monedas virtuales y tarjetas de crédito virtuales, tanto de un solo uso como recargables.
CONTESTACION-COMPLETA Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, establece lo siguiente:
“(..).
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el artículo 19 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…)”.
Por su parte, el artículo 36.2.a) del Código de Comercio define los ingresos como los “incrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones de los socios o propietarios.”
En desarrollo de lo anterior, el apartado 4 del Marco Conceptual de la Contabilidad, recogido en la Primera Parte del Plan General de Contabilidad (en adelante PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, señala que, son ingresos “los incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios. (…) Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado de cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad o en una norma que lo desarrolle.”
Por su parte, la Norma de Registro y Valoración 14ª del PGC establece que:
“1. Aspectos comunes
Los ingresos procedentes de la venta de bienes y de la prestación de servicios se valorarán por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos, que, salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para dichos bienes o servicios, deducido: el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder, así como los intereses incorporados al nominal de los créditos. No obstante, podrán incluirse los intereses incorporados a los créditos comerciales con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.
Los impuestos que gravan las operaciones de venta de bienes y prestación de servicios que la empresa debe repercutir a terceros como el impuesto sobre el valor añadido y los impuestos especiales, así como las cantidades recibidas por cuenta de terceros, no formarán parte de los ingresos.
Los créditos por operaciones comerciales se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.
No se reconocerá ningún ingreso por la permuta de bienes o servicios, por operaciones de tráfico, de similar naturaleza y valor.
Con el fin de contabilizar los ingresos atendiendo al fondo económico de las operaciones, puede ocurrir que los componentes identificables de una misma tras*acción deban reconocerse aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios anexos; a la inversa, tras*acciones diferentes pero ligadas entre sí se tratarán contablemente de forma conjunta.
Cuando existan dudas relativas al cobro de un importe previamente reconocido como ingresos por venta o prestación de servicios, la cantidad cuyo cobro se estime como improbable se registrará como un gasto por corrección de valor por deterioro y no como un menor ingreso.
2. Ingresos por ventas.
Sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
La empresa ha tras*ferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su tras*misión jurídica. Se presumirá que no se ha producido la citada tras*ferencia, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y ésta la obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista.
La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos.
El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la tras*acción, y
Los costes incurridos o a incurrir en la tras*acción pueden ser valorados con fiabilidad.
3. Ingresos por prestación de servicios.
Los ingresos por prestación de servicios se reconocerán cuando el resultado de la tras*acción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio.
En consecuencia, sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de prestación de servicios cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
a. El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
b. Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la tras*acción.
c. El grado de realización de la tras*acción, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad, y
d. Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.
La empresa revisará y, si es necesario, modificará las estimaciones del ingreso por recibir, a medida que el servicio se va prestando. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operación de prestación de servicios no pueda ser estimado con fiabilidad.
Cuando el resultado de una tras*acción que implique la prestación de servicios no pueda ser estimado de forma fiable, se reconocerán ingresos, sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables.”
Con arreglo a los hechos recogidos en el escrito de consulta cabe señalar que en la realización de operaciones de venta y compra de moneda virtual a clientes particulares, a cambio de percibir o entregar un importe en dinero de curso legal, el cambista deducirá una comisión cifrada en un porcentaje sobre la cuantía de la operación, la cual constituye su beneficio por prestar dicho servicio, dado que el particular lo que efectúa es una operación de compra (o en su caso de venta) de un medio de pago (la moneda virtual), no emitido por el vendedor, que puede consumir mediante su utilización en la adquisición de bienes o servicios.
A su vez, en las operaciones de venta de tarjetas de crédito virtuales, precargadas con un importe en euros, o recargables, a cambio del pago de una comisión por el adquirente, el objeto de la operación consiste en el suministro de un medio de pago electrónico que facilita a su adquirente la realización de pagos en Internet hasta un determinado importe incorporado a dicho medio, de forma que el cliente particular adquiere la tarjeta a un precio que supone la entrega del importe incorporado a la misma más una cuantía adicional que constituye la contraprestación del vendedor por suministrar dicho medio de pago. De igual forma las comisiones cobradas en el caso de recarga de la tarjeta responden a una operación de la misma naturaleza.
En virtud de lo anterior, únicamente, formarán parte de la base imponible del Impuesto sobre sociedades, los ingresos devengados en cada período impositivo derivados de los servicios prestados por la consultante en concepto de comisión, tanto en las operaciones de compraventa de moneda virtual como en las operaciones de recarga de tarjetas de crédito virtuales.
Tratándose de la venta de tarjetas de crédito virtuales, precargadas, tendrá la consideración de ingreso contable y fiscal del ejercicio, el importe de la contraprestación pactada con los particulares (adquirentes de dichas tarjetas), en tanto que tendrán la consideración de gasto contable y fiscal del ejercicio, el coste de adquisición de las mencionadas tarjetas, siempre y cuando dicho gasto contable cumpla los requisitos legalmente establecidos en términos de inscripción contable, correlación de ingresos y gastos, imputación temporal con arreglo a devengo y justificación documental.
Impuesto sobre el Valor Añadido.
En lo referente a la sujeción de las operaciones realizadas al Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del mencionado Impuesto, establece en su apartado uno que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
El artículo 5 de la misma Ley dispone, en cuanto al concepto de empresario o profesional lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(..).
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”
El apartado uno del artículo 11 de la Ley del Impuesto establece que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes,“ y considera como tales en su número 15º “las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”
De acuerdo con los preceptos anteriores, en la medida en que el consultante realizase la ordenación de medios de producción por cuenta propia con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, tal como ha quedado indicado anteriormente, tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en consecuencia, las operaciones que realice en el desarrollo de tales actividades empresariales o profesionales estarían sujetas a dicho Impuesto.
Por otra parte, el artículo 20 de la Ley 37/1992, precepto en el que se regulan las exenciones en operaciones interiores, dispone en su apartado uno, número 18º, que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones financieras:
“j) Las operaciones de compra, venta o cambio y servicios análogos que tengan por objeto divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, a excepción de las monedas y billetes de colección y de las piezas de oro, plata y platino.
(…).
m) La mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.
La exención se extiende a los servicios de mediación en la tras*misión o en la colocación en el mercado, de depósitos, de préstamos en efectivo o de valores, realizados por cuenta de sus entidades emisoras, de los titulares de los mismos o de otros intermediarios, incluidos los casos en que medie el aseguramiento de dichas operaciones.”
Partiendo de lo anterior, por lo que se refiere a la compra y venta de moneda electrónica a terceras personas, ha de hacerse referencia en primer lugar al concepto de “dinero electrónico.”
Conforme a la normativa española, el dinero electrónico se define por el artículo 1.2 de la Ley 21/2011, de 26 de julio, de dinero electrónico como “todo valor monetario almacenado por medios electrónicos o magnéticos que represente un crédito sobre el emisor, que se emita al recibo de fondos con el propósito de efectuar operaciones de pago según se definen en el artículo 2.5 de la Ley 16/2009, de 13 de noviembre, de servicios de pago, y que sea aceptado por una persona física o jurídica distinta del emisor de dinero electrónico,”
Tanto en la anterior Directiva 2000/49/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 18 de septiembre de 2000, sobre el acceso a la actividad de las entidades de dinero electrónico y su ejercicio así como la supervisión cautelar de dichas entidades, como en la vigente Directiva 2009/110/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 16 de septiembre de 2009, sobre la misma materia, que ha derogado a la anterior a partir del día 30 de abril de 2011, y que ha sido objeto de trasposición al ordenamiento interno español a través de la citada Ley 21/2011, se considera el dinero electrónico como un “sustituto electrónico de las monedas y los billetes de banco, almacenado en un soporte electrónico como, por ejemplo una tarjeta inteligente o la memoria de un ordenador y que, en general, está pensado para efectuar pagos electrónicos de cuantía limitada.”
Por tanto, en la medida en que el dinero electrónico se configura como un medio de pago cuya entrega constituye la contraprestación en la realización de operaciones de entrega de bienes o prestaciones de servicios, cabría su consideración como un sustituto de billetes o monedas que cumple una función de medio legal de pago, aun cuando dicha función se encuentre limitada a los terceros que lo hayan aceptado como tal medio de pago en sus relaciones económicas y, en consecuencia con lo anterior, las operaciones de tras*misión de moneda electrónica podrían quedar incluidas en el ámbito de la exención a que se refiere la letra j) del artículo 20.Uno de la ley 37/1992 antes tras*crita.
Ahora bien, para ello sería necesario que la moneda electrónica objeto de adquisición y tras*misión por el consultante cumpla los criterios definitorios establecidos en la citada Ley 21/2011, de dinero electrónico, cuestión que no es posible evaluar por parte de este Centro Directivo, dado que no se aporta información suficiente sobre las características de dicho medio de pago o moneda electrónica a efectos de realizar tal valoración.
Respecto de estas operaciones debe, en primer lugar, determinarse el lugar de la prestación del servicio.
El artículo 69 de la Ley 37/1992 dispone la regla general de localización de servicios del siguiente modo:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste, o en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta y Melilla y se trate de los servicios a que se refieren las letras a) y l) siguientes:
(...).
g) Los de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citados respectivamente por el artículo 20, apartado Uno, números 16º y 18º de esta Ley, incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad.
(…).”
Entre los servicios recogidos en la letra g) del apartado dos del precepto anterior se encuentran los servicios de cambio de divisas a que se refiere la letra j) del artículo 20. Uno.18º, antes tras*critos.
En el caso planteado, la sociedad compra y vende monedas virtuales y tarjetas de crédito virtual a distintos particulares residentes dentro y fuera de la Unión Europea, cobrando una comisión por dichas operaciones de venta.
La localización de dichas operaciones sería la siguiente:
- Las compras de divisas a particulares quedarán no sujetas al Impuesto, siempre y cuando el vendedor no tenga la condición de empresario o profesional en los términos previstos en la Ley del Impuesto.
- Las ventas de divisas y tarjetas de crédito virtual a particulares residentes en la Unión Europea se encuentran sujetas al Impuesto pero exentas en los términos previstos.
- Las ventas de divisas y tarjetas de crédito virtual a particulares no residentes en la Unión Europea no se encuentran sujetas al Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
